ÖZET
Makalede, vergi mükelleflerinin, vergi incelemesi neticesinde sahte fatura kullandıklarından bahisle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının hukuka uygunluğu, yargı kararları ışığında açıklanmaya çalışılacaktır.
I. GİRİŞ
Makalenin konusunun sahte fatura olması nedeniyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca kesilecek özel usulsüzlük cezası hakkındaki değerlendirmeler fatura dikkate alınmak suretiyle yapılacaktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 229. maddesinde, fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika şeklinde tanımlanmış, 230 ve 231. maddesinde faturanın şekli ve nizamının nasıl olması gerektiği, 232. maddesinde de fatura düzenlemek ve almak zorunda olan mükelleflerin kimler olduğu belirtilmiştir.
Kanun’un 359/b maddesinde, “Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.” düzenlemesine, 353/1 maddesinde, “Elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekenler de dâhil olmak üzere, verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması, düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi, bu belgelerin elektronik belge olarak düzenlenmesi gerekirken Maliye Bakanlığınca belirlenen zorunlu haller hariç olmak üzere kâğıt olarak düzenlenmesi ya da bu Kanunun 227, 231 ve 234 üncü maddelerine göre hiç düzenlenmemiş sayılması halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların her birine, her bir belge için ….. Türk lirasından aşağı olmamak üzere bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10’u nispetinde özel usulsüzlük cezası kesilir.” düzenlemesine yer verilmiştir.
Söz konusu yasal düzenlemelere bakıldığında, fatura nedeniyle özel usulsüzlük cezasını gerektiren eylemlerin, faturanın verilmemesi ve alınmaması, faturadaki tutarın gerçek meblağlardan farklı olması, elektronik olarak düzenlenmesi gereken faturanın kağıt ortamında düzenlenmesi, faturada bulunması gereken zorunlu unsurların bulunmaması- faturanın en geç 7 gün içinde düzenlenmemesi(yasal düzenleme ile daha kısa süre içinde düzenleme zorunluluğu getirilmişse bu sürede) nedeniyle hiç düzenlenmemiş sayılması olduğu görülecektir.
II. İNCELEME VE TARHİYAT AŞAMASI
Vergi müfettişleri, hakkında inceleme emri aldıkları mükellefler ile ilgili inceleme yapmak üzere mükelleflerin defter ve belgelerini bir yazı aracılığıyla istemekte, mükelleflerce defter ve belgelerin vergi müfettişine ibrazı halinde incelemeye başlanılarak inceleme sonucuna göre rapor hazırlamaktadır. Vergi müfettişleri, inceleme esnasında, mükelleflerin inceleme konusu dönemde, hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu bulunan mükelleflerden mal ve hizmet alımı nedeniyle fatura aldıklarını tespit etmeleri halinde, mal ve hizmet hareketleri ve ödemeleri dikkate almadan alınan faturaları sahte kabul etmekte, söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergilerini ilgili katma değer vergisi beyanlarında yer alan indirilecek katma değer vergilerinden çıkarmakta, tarhı gereken verginin olması halinde faturaların bilerek kullanılıp kullanılmadığı konusunda yaptıkları değerlendirme neticesinde 3 kat ya da tek kat vergi ziyaı cezalı kdv tarhiyatı önermektedir. Sahte fatura kullanmaya ilişkin vergi inceleme raporlarında genel olarak mal ve hizmet hareketinin gerçek olduğu ancak alınan faturaların alınması gereken mükelleften alınmadığı eleştiri konusu yapılmaktadır. Bu nedenle genel itibariyle gelir ya da kurumlar vergisi açısından herhangi bir eleştiri getirilmemektedir. Ancak, sahte fatura kullanma nedeniyle yapılan incelemelerde nadir de olsa gelir vergisi veya kurumlar vergisinin eleştiri konusu yapıldığı görülmektedir. Bu halde mal ve hizmet hareketinin gerçek olmadığı, faturanın da maliyetleri artırmak amacıyla alındığı tespitinden hareketle faturaların bilerek kullanılıp kullanılmadığı konusunda yapılan değerlendirme neticesinde 3 kat ya da tek kat vergi ziyaı cezalı gelir/kurumlar vergisi tarhiyatı ile geçici vergi tarhiyatı önerilmektedir.
Sahte fatura kullanma nedeniyle yapılan inceleme neticesinde, faturanın sahte olduğunun tespitine istinaden yukarıda belirtilen önerilerin haricinde, tarhı gereken vergi olmasa dahi sahte fatura kullanılması nedeniyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca faturalarda yer alan tutarın %10’u oranında(ilgili yıl para cezası sınırını geçmemek üzere) özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerisinde de bulunulmaktadır. Sahte fatura kullanma nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi önerisinde bulunulmayan vergi inceleme raporu sayısının uygulamada yok denecek kadar az olduğunu da yeri gelmişken ifade etmek isteriz.
Vergi müfettişleri tarafından hazırlanan vergi inceleme raporlarında sahte fatura kullanılması nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği tespiti yapılmışsa mükellef 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Ek 11. maddesi uyarınca belli bir tutarın üzerindeki özel usulsüzlük cezası için tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunabilir. Uzlaşmaya varılması halinde, uzlaşma tutanağı bağlayıcı olduğundan mükellefin şikayet ve dava hakkı ortadan kalkmaktadır. Tarhiyat öncesi uzlaşmaya varılamaması halinde mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşma hakkı olmadığından düzenlenecek ceza ihbarnamesine karşı cezayı ödemek, cezada indirim müessesesinden faydalanmak ya da dava açmaktan başka bir yol kalmamaktadır.
Vergi müfettişleri tarafından hazırlanan vergi inceleme raporlarının vergi mükellefinin bağlı olduğu vergi dairesi müdürlüğüne intikali üzerine, bu raporun gereğini yerine getirmek zorunda olan vergi dairesi müdürlüğü tarafından 213 sayılı VUK’un 366. maddesi uyarınca ceza ihbarnamesi ile mükellefe özel usulsüzlük cezası kesilmekte ve tebliğ edilmektedir. Söz konusu tebligatın 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan tebliğ usullerine göre mükellefe tebliğ edilmesi gerektiğini de burada vurgulamak istiyoruz.
Mükellefin söz konusu özel usulsüzlük cezasına ilişkin ihbarnamenin tebliği üzerine izleyeceği yolları(tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunmadığı varsayımında) kısaca belirtmek gerekirse, tebliğden itibaren 30 gün içerisinde Vergi Mahkemesinde dava açmak, dava açmayarak uzlaşma(belli tutarın üzerindeki cezalar için), cezada indirim müesseselerinden yararlanmak ya da bu yolları kullanmayarak özel usulsüzlük cezasını ödemektir. Biz aşağıda ayrıntılarına yer vereceğimiz yargı kararları uyarınca ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren 30 gün içinde(mali tatil,adli tatil uygulaması hariç) mutlaka dava açılması gerektiğini önemle salık veriyoruz.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 11. maddesinin vergi uyuşmazlıklarına tatbiki konusunda Danıştay’ın farklı görüşleri olduğundan biz bu yola başvurulmadan doğrudan dava açılmasının doğru tercih olduğunu düşünmekteyiz.
III. YARGI AŞAMASI VE YARGI İÇTİHATLARI
Mükellef tarafından, özel usulsüzlük cezasına karşı dava açılması düşünülüyorsa, ceza ihbarnamesinin kendisine tebliğini izleyen günden itibaren 30 gün içerisinde, ceza ihbarnamesini düzenleyen idareye karşı, idarenin bulunduğu şehrin idari yargı anlamında bağlı olduğu Vergi Mahkemesinde dava açılması gerekmektedir. Vergi Mahkemesindeki 30 günlük dava açma süresinin mali tatil(1 Temmuz-20 Temmuz)süresince işlemeyeceğini,dava açma süresinin son gününün mali tatilin bitimini izleyen beş gün içinde bitmesi halinde sürenin sürenin mali tatilin bitiminden itibaren beş gün uzayacağını, dava açma süresinin adli tatilde(20 Temmuz-31 Ağustos) işlemeye devam edeceğini,dava açma süresinin son gününün adli tatile denk gelmesi halinde dava açma süresinin 7 Eylül tarihine kadar(Bugünün tatile denk gelmesi halinde ilk çalışma günü sonuna kadar) uzayacağını, hatırlatmak isteriz.
Davanın açılması halinde 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27/4 maddesi uyarınca tahsilat işlemi Vergi Mahkemesi kararına kadar(retle sonuçlanması halinde)duracağından dava dilekçesinde yürütmenin durdurulması talebinde bulunmaya gerek bulunmamaktadır. Dava sürecinin işleyişine de kısaca değinmek istiyoruz. Mahkemece dava dilekçesi incelenir. Usulü bir problem görülmezse 30 gün içinde cevaplandırmak üzere dava dilekçesi davalı idareye gönderilir. Davalı idare 30 gün içinde savunma dilekçesi vermeyebilir. Bu durumda dosya tekemmül eder. Davalı idare 30 gün içinde savunma dilekçesi verebilir. Savunma dilekçesinin davacıya tebliğ edilmesi üzerine davacının 30 günlük cevap süresi(replik) vardır. Davacı bu süre içinde cevap vermezse dosya tekemmül eder. Davacı tarafından 30 gün içinde cevap verilirse bu dilekçe de davalı idareye tebliğ edilir.Davalı idarenin bu dilekçeye karşı da 30 günlük cevap süresi(düplik) vardır.Davalı idarenin 30 gün içinde cevap vermemesi halinde ya da verdiği cevabın davacıya tebliği ile dosya tekemmül eder. Dosyanın tekemmül etmesi dosyanın karar verilecek aşamaya gelmesi demektir.
20 Temmuz 2016 tarihinden itibaren vergi yargısında 3’lü sisteme geçilmiştir. Buna göre ilk derece mahkemesi Vergi Mahkemesi, ikinci derece mahkemesi Bölge İdare Mahkemesi, üçüncü derece mahkemesi ise Danıştay’dır.2026 yılı itibariyle dava konusu tutar, davanın açıldığı anda 55.000 TL’yi geçiyorsa tarafların Bölge İdare Mahkemesinde istinaf yoluna başvuru hakları vardır. Dava konusu tutar 2026 yılı itibariyle davanın açıldığı anda 1.661.000 TL’yi geçiyorsa ya da davanın açıldığı anda dava konusu tutar 486.000 TL ile 1.661.000 TL arasında olup Bölge İdare Mahkemesince kararın kaldırılması suretiyle yeni bir karar verilmesi halinde tarafların istinaf kararı sonrasında Danıştay nezdinde temyiz hakları vardır.
İdari yargı mercilerinin en yüksek karar organı Danıştay’dır. Danıştay’da vergi uyuşmazlıklarının çözümü için Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu, 3. Daire, 7. Daire ve 9. Daire görevlendirilmiştir.
Sahte fatura kullanma nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davalarda idari yargının en üst karar organı olan Danıştay’ın ilgili mercilerinin yaklaşımı müstekar hale gelmiş kararlar uyarınca mükellef lehinedir. Danıştay’ın özel usulsüzlük cezasına açılan davalarda faturanın sahte olduğu tespiti halinde bile cezanın iptaline karar verdiğini gözlemlemekteyiz. Danıştay’ın faturanın sahte olduğu tespiti halinde verdiği iptal gerekçelerini aşağıda 3 başlık altında sıralayabiliriz.
1- Sahte fatura kullanma eyleminin tespitinin fatura düzenleyen ve fatura alan nezdinde yapılmamış olması;
Danıştay 9. Dairesinin 23.06.2009 tarihli ve E.2008/62, K.2009/2780 sayılı kararında;
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının, faturada yer alan emtianın aslında belgesiz alındığına yönelik tarafları belirli kesin ve somut tespit bulunmadığından isabet görülmediği gerekçesiyle kısmen kabul eden, Vergi Mahkemesi kararının Dairelerince de uygun bulunduğu” şeklinde karar verilmiştir.
Danıştay 7. Dairesinin 19.11.2020 tarih ve E:2016/3990,K:2020/4717 sayılı kararında,
“…….özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi için öncelikle faturaların verilmediği ve alınmadığı hususunda bu belgeleri vermeyen ve almayanlar nezdinde yapılmış hukuken geçerli bir tespitin mevcut olması gerektiği, olayda faturanın eksik tutarlı düzenlendiği yolunda alım-satıma taraf olanlar nezdinde yapılmış bir tespitin bulunmadığı, sonradan yapılan vergi incelemesine dayalı olarak ortaya çıkan vergilerin tutara eklenmesi gerektiği yorumuyla kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi yönünden davanın reddine, özel usulsüzlük cezasının ise iptaline karar verilmiştir.” Şeklinde verilen yerel mahkeme kararı onanmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin 30.1.2020 tarih ve E:2017/196,K:2020/344 sayılı kararında, “……bu nedenle cezalı tarhiyatın bu faturalardan kaynaklanan kısmı ile alıcı ve satıcı nezdinde olay anında yapılan somut bir tespit bulunmadığından kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık, cezalı tarhiyatın diğer kısımlarında ise hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.” Şeklinde verilen yerel mahkeme kararı onanmıştır.
2- Cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi;
Danıştay 4. Dairesinin 18.2.2020 tarih ve E:2018/9203,K:2020/833 sayılı kararında,
“Danıştay bozma kararı üzerine Vergi Mahkemesinin temyize konu kararıyla; Tuzla Vergi Dairesi mükellefi F1 İnş. Hırd. Metal Nak. ve Loj. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmadığının kabulüyle davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; özel usulsüzlük cezası hakkında ise cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi uyarınca davacı adına özel usulsüzlük cezasının kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonuçlarına varılmıştır. Belirtilen gerekçelerle davanın kısmen kabul, kısmen reddine karar verilmiştir.” şeklinde verilen yerel mahkeme kararı onanmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin 29.6.2021 tarih ve E:2021/1576,K:2021/3658 sayılı kararında,
“….ihtilaflı dönemde davacının fatura aldığı söz konusu mükellefler hakkındaki tespitlerin, düzenlenen faturaların sahte olduğunu ortaya koymaya yeterli olduğu, dolayısıyla yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı, cezayı gerektiren fiilin unsurları bir arada gerçekleşmediğinden kesilen özel usulsüzlük cezasında ise hukuka uyarlık olmadığı sonucuna varılmıştır.” şeklinde verilen yerel mahkeme kararı onanmıştır.
Danıştay 4. Dairesinin 3.6.2020 tarih ve E:2016/11204,K:2020/1790 sayılı kararı, Danıştay 4. Dairesinin 12.4.2021 tarih ve E:2016/19329,K:2021/2135 sayılı kararı da aynı yöndedir.
3- Sahte fatura kullanma fiilinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesinde yer alan eylemler arasında sayılmaması nedeniyle özel usulsüzlük cezasının kesilemeyeceği;
Danıştay 3. Dairesinin 20.1.2020 tarih ve E:2016/12868, K:2020/108 sayılı kararında,
“Emtia alımlarının sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesi, 213 sayılı Yasa’nın 353. maddesinin 1. bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmediği için kesilen ceza, maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediğinden özel usulsüzlük cezasının yazılı gerekçeyle kaldırılması yolundaki hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık görülmemiştir.” şeklinde karar verilmiştir.
Danıştay 3. Dairesinin 7.4.2022 tarih ve E:2021/2242, K:2022/1240 sayılı kararında, “……Vergi Usul Kanunu’nun 353/1 maddesi gereğince kesilen özel usulsüzlükcezası yönünden; harcamaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirilmesinin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 353’üncü maddesinin 1’inci bendinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi gereken eylemler arasında gösterilmemesi nedeniyle kesilen cezanın maddenin öngörülüş amacına uygun düşmediği sonucuna ulaşıldığından dava konusu 68.000,00 TL tutarındaki özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık görülmediği,” şeklinde verilen yerelmahkeme kararı onanmıştır.
Danıştay 3. Dairesinin 20.10.2022 tarih ve E:2022/3329, K:2022/3942 sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesinin 24.10.2022 tarih ve E:2021/3047, K:2022/3958 sayılı kararı, Danıştay 3. Dairesinin 20.10.2020 tarih ve E:2019/4286, K:2020/3996 sayılı kararı da aynı yöndedir.
IV- SONUÇ
Sahte fatura kullanma nedeniyle kesilen özel usulsüzlük cezasına karşı açılan davalarda, yargı merciince, kullanılan faturanın sahte olduğuna kanaat getirilse bile farklı gerekçeler ile özel usulsüzlük cezasının iptaline karar verilmektedir.
Danıştay’ın uzun yıllardır verdiği verdiği ve müstekar hale gelmiş kararlara karşın Hazine ve Maliye Bakanlığının sahte fatura kullanma nedeniyle özel usulsüzlük cezası kesilmesi gerektiği şeklindeki yaklaşımının devam ettiğini gözlemlemekteyiz.
Söz konusu durum doğrultusunda, yapılan inceleme neticesinde sahte fatura kullanıldığının tespiti üzerine vergi müfettişinin önerisine istinaden Vergi Dairesi Müdürlüğünce özel usulsüzlük cezası kesilse bile, cezayı ödeme, uzlaşma ve cezada indirim müesseselerinin kullanılmasından ziyade, süresi içinde Vergi Mahkemesine dava açılması anılan cezadan kurtulmak için izlenmesi gereken en rasyonel yol olarak karşımıza çıkmaktadır.